קיזוז הוצאות מוכרות לפני תשלום מס שבח
לצורך חישוב השבח שנוצר בעת מכירת נכס מקרקעין, יש לחשב את שווי מכירת הנכס בניכוי שווי רכישת הנכס.
כלומר, יש לחשב את כל ההכנסות שהתקבלו בגין מכירת הנכס בניכוי כל ההוצאות שהוצאו עבורו רכישתו בעבר ומכירתו בהווה. הסכום שמתקבל הינו השבח, וממנו יש לגזור את מס השבח המוטל על המוכר על פי החוק.
כעת נשאלת השאלה מהן ההוצאות הנלוות בגין רכישת הנכס ומכירתו שניתן לנכות מסכום מכירת הנכס, וזאת בנוסף לסכום הבסיסי שהוצא עבור רכישת הנכס.
עקרונית, סוגיית ההוצאות המוכרות לניכוי מהשבח מוסדרת במסגרת סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963, אשר עבר תמורות ושינויים במהלך השנים.
בסקירה שלפניך נסביר את הנושא באריכות ולפרטים.
נוסח סעיף 39 לחוק לפני תיקון 50
הנוסח המקורי של סעיף 39 לחוק לפני שתיקון 50 לחוק נכנס לתוקף ביום 7.11.2011, קבע כך:
"אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין, אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה...".
כלומר, המדובר היה ברשימה סגורה ומצומצמת של הוצאות מוכרות בניכוי, אשר פורטו במסגרת סעיפיו הקטנים של סעיף 39 לחוק, לא ניתן היה להכיר בהוצאות אשר אינן מפורטות במפורש ברשימה זו.
בין היתר, רשימה זו לא כללה את האפשרות לנכות הוצאות בגין עלויות המימון, כגון תשלומי ריבית ששילם המוכר בעת שנטל הלוואה לצורך רכישת הנכס ו/או השבחתו, לרבות באמצעות בנייה עליו.
סכומי ריבית אלו עלולים לעתים להגיע לסכום בלתי מבוטל, הואיל והמדובר בהלוואות משכנתא שהחזרן בדרך כלל מתפרש על פני שנים רבות.
נוסח סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין לאחר תיקון 50
תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, הינו תיקון אשר ערך רפורמה במערכת מיסוי המקרקעין בארץ, ואשר נכנס לתוקף ביום 7.11.2001, אשר הוגדר כמועד הקובע לעניין התיקון.
במסגרת תיקון זה, הופחת שיעור מס השבח, בוטל מס מכירה וכן בוצעו שינויים ותיקונים נוספים.
בין היתר, הכיר תיקון 50 בהוצאות מימון הריבית כהוצאות המוכרות בניכוי לצורך השבח, אך זאת אך ורק בגין נכס שנרכש לאחר המועד הקובע, דהיינו יום 7.11.2001. הכרה זאת עוגנה במסגרת חקיקת סעיף 39א לחוק, אשר כותרתו "ניכוי הוצאות ריבית ריאלית".
סעיף זה קובע, כי בנוסף להוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 לחוק, יותרו בניכוי גם הוצאות בגין תשלומי ריבית ריאלית ששילם המוכר, אך זאת כאמור אך ורק לגבי נכס שנרכש לאחר המועד הקובע.
עוד נקבע כי ההכרה בהוצאות המימון הללו אלו מותנית בעמידתן בתנאים הנוספים המצטברים הבאים: המדובר בהוצאות ריבית שאינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, הוצאות הריבית הינן בגין הלוואה שקיבל המוכר לצורך רכישת הנכס או השבחתו או לצורך פרעון יתרת ההלוואה שניטלה למטרות הללו, ההלוואה לא התקבלה מקרוב משפחה, וההלוואה הובטחה במשכנתא או משכון או רישום הערת אזהרה לטובת המלווה.
חשוב להכיר: פסק הדין בפרשת מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ
במסגרת הליך ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין, אשר ניתן ביום 17.3.2003 קבע בית המשפט העליון הלכה תקדימית פורצת דרך.
לפי פסק הדין רשימת הניכויים המותרת בניכוי לצורך חישוב השבח במקרקעין במסגרת סעיף 39 לחוק איננה בגדר רשימה סגורה בלבד, כי אם בגדר רשימה פתוחה, ועל כן ניתן לכלול בה גם הוצאות שאינן מצויינות במפורש בחוק, ובלבד שהמדובר בהוצאות שהוצאו לצורך רכישת הנכס, השבחתו ומכירתו.
הלכה זו מתבססת על הגישה הכלכלית, לפיה מטרת החוק הינה למסות אך ורק את השבח הכלכלי האמיתי שצמח למוכר בעקבות מכירת הנכס, כלומר את הרווח הכלכלי האמיתי שצמח למוכר בעקבות עליית ערך הנכס שלו.
בהתאם לכך נקבע כי על מנת להגשים את מטרת החוק, ולמסות אך ורק את השבח האמיתי שצמח למוכר, זכאי המוכר לנכות מהשבח שלו הן את הוצאות הריבית ששילם לצורך רכישת הנכס, מאחר שהן קשורות לשווי הרכישה של הנכס, והן את הוצאות הריבית ששילם עבור השבחת הנכס, מאחר שהן נכללות בגדר הוצאות ההשבחה הנזכרות בסעיף 39 (1) לחוק.
עוד נקבע כי לנכות את הוצאות הריבית הריאלית גם בגין נכסי מקרקעין שנרכשו לפני המועד הקובע על פי תיקון 50 לחוק.
נוסח סעיף 39 לחוק לאחר תיקון 55
בעקבות ההלכה שנקבעה בפסק הדין מ.ל. השקעות ופיתוח לפיה רשימת ההוצאות המותרות בניכוי הינה רשימה פתוחה, ערך המחוקק תיקון נוסף בחוק, מס' 55, אשר נכנס לתוקף ביום 12.4.2005, ואשר אימץ הלכה זו.
בהתאם לכך קובע סעיף 39 לחוק כיום כי:
"לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה…"
כלומר, המשמעות של תיקון 55 לחוק הינה שרשימת ההוצאות המותרות בניכוי הפכה לרשימה פתוחה, כך שניתן לנכות כל הוצאה, גם אם היא אינה מפורטת בסעיף 39 לחוק, ובלבד שהמדובר בהוצאה שהוצאה לצורך רכישת הנכס, השבחתו או מכירתו.
כמו כן, במסגרת תיקון 55 לחוק הוספו לסעיף 39 סעיפים קטנים נוספים המתירים את ניכויים של שכ"ט שמאי המקרקעין, תשלום דמי תיווך ששילם המוכר בגין רכישת הנכס עד ל-2% מהתמורה ששילם, תשלום דמי תיווך ששילם המוכר בגין מכירת הנכס עד ל-2% מסכום התמורה שהוא קיבל, אלא אם כן הוכח שהוא שילם דמי תיווך גובהים יותר בשל נסיבות מיוחדות של העסקה, שכ"ט עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הנכס ו/או מכירתו ועוד.
דוגמאות להוצאות שמותרות בניכוי למרות שהן לא פורטו במפורש במסגרת סעיף 39 לחוק, הינן הוצאות בגין פרסום הנכס לצורך מכירתו, הוצאות מיפוי ומדידת הנכס, עמלות בנקאיות לצורך קבלת ההלוואה לרכישת הנכס או השבחתו, או לצורך פרעון מוקדם של המשכנתא, שכר נוטריון, הוצאות משפטיות ועוד.
בנוסף תוקן סעיף 39א לחוק, באופן שביטל את התנאי של רכישת הנכס לאחר יום 7.11.2011, וכן איפשר לנכות הוצאות ריבית ריאלית ששילם המוכר גם 90 יום לאחר מועד המכירה.